Щодо порядку складання ПН/РК та формування податкового кредиту Розділ: Новини
Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків проаналізувавши звернення з якими звертаються великі платники податків щодо порядку складання ПН/РК та формування податкового кредиту надає приклад одного з них.
Наприклад. Компанією укладено договір з постачальником на придбання товарів та отримання послуг з їх монтажу. Згідно з умовами даного договору попередня оплата складає 20 % від загальної вартості товарів/послуг, визначеної договором, при цьому подальша оплата вартості товарів/послуг здійснюється за умови прийняття (отримання) покупцем (Компанією) товарів на усю суму авансового платежу.
Хронологія подій за операціями з постачання наступна:
часткова попередня оплата у розмірі 20 % вартості товарів/послуг, визначеної договором. На дату отримання попередньої оплати постачальником складено податкову накладну із зазначенням кількості товарів/послуг у розмірі 20 відсотків за кожною номенклатурою товарів/послуг, передбаченою договором (далі - ПН № 1);
оформлення акту приймання-передачі змонтованого товару № 1 (далі – акт № 1), загальна вартість товарів/послуг, зазначених у якому, є меншою, ніж сума отриманої попередньої оплати;
оформлення акту приймання-передачі змонтованого товару № 2 (далі – акт № 2). На дату складання акту № 2 постачальником складено податкову накладну виходячи із суми різниці між вартістю фактично поставлених товарів/послуг згідно з актами № 1 і № 2 та сумою попередньої оплати (далі – ПН № 2).
У зв’язку із вищезазначеним у платника виникли додаткові питання:
1) чи є правомірним у даному випадку застосування постачальником при визначенні дати виникнення податкових зобов’язань принципу першочерговості зарахування авансового платежу в рахунок поставок товарів/послуг?
2) чи зобов’язаний постачальник на дату оформлення акту № 1 скласти та зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) податкову накладну з урахуванням даних податкової накладної, складеної на суму попередньої оплати товарів/послуг?
3) чи зобов’язаний постачальник на дату оформлення акту № 2 скласти та зареєструвати в ЄРПН розрахунок коригування до податкової накладної, складеної на дату отримання авансового платежу?
4) чи має право Компанія включити до складу податкового кредиту суми ПДВ, зазначені у ПН № 2, а також податкових накладних, які в подальшому будуть складені в аналогічному порядку?
Відповідь. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 ПКУ).
Пунктом 44.1 статті 44 ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 ПКУ.
Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V, підрозділами 2 та 10 розділу XX ПКУ.
Відповідно до підпунктів «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 ПКУ розташоване на митній території України.
Датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку (пункт 187.1 статті 187 ПКУ).
Пунктами 201.1 і 201.10 статті 201 ПКУ визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін. Обов’язковими реквізитами, які повинні бути зазначені у податковій накладній, зокрема, є опис (номенклатура) товарів/послуг, їх кількість та обсяг.
Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) (пункт 201.7 статті 201 ПКУ).
Враховуючи викладене, відповідно до норм ПКУ податкова накладна складається на дату виникнення податкових зобов’язань (дату першої події) окремо на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс). Дані, зазначені у такій податковій накладній (зокрема, номенклатура товарів/послуг, кількість, обсяг), мають відповідати первинним документам, складеним за операцією.
Постачальник та покупець товарів/послуг повинні самостійно визначати (у тому числі умовами договору) черговість зарахування авансового платежу в рахунок поставок товарів/послуг, та порядок оплати таких товарів/послуг, (зокрема, за яку номенклатуру товарів/послуг здійснюється попередня оплата: чи це авансовий платіж у розмірі 20 відсотків вартості кожної одиниці номенклатури товарів/послуг, передбаченої договором, чи, наприклад, це 100-відсоткова оплата певної номенклатури товарів/послуг на загальну суму, що складає 20 відсотків від усієї вартості товарів/послуг, передбаченої договором). У кожному з цих випадків податкова накладна складається на суму попередньої оплати із зазначенням фактичної кількості номенклатури товарів/послуг, за яку здійснено таку попередню оплату.
Щодо питань 2, 3
Оскільки на дату попередньої оплати постачальником складено ПН № 1 на всю (кожну) номенклатуру товарів/послуг, зазначену у договорі, у кількості 20 відсотків від визначеної договором, при цьому умовами договору передбачено, що подальша оплата вартості товарів/послуг здійснюється за умови прийняття (отримання) покупцем (Компанією) товарів на усю суму авансового платежу, то на дати оформлення акту № 1 та акту № 2 постачальником мають бути складені розрахунки коригування до ПН № 1 із зазначенням фактичної номенклатури та кількості товарів/послуг, що були поставлені відповідно до актів № 1 і № 2, в межах суми попередньої оплати. Також на дату складання акту № 2 постачальник має скласти податкову накладну виходячи із суми перевищення фактично поставлених товарів/послуг відповідно до актів № 1 і № 2 над сумою попередньої оплати, із зазначенням номенклатури та кількості фактично поставлених товарів/послуг, які не включені до ПН № 1 з урахуванням вищезазначених розрахунків коригування до неї.
Правила формування податкового кредиту встановлено статтею 198 ПКУ.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПКУ податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг, придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 ПКУ.
Податкові накладні, отримані з ЄРПН, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (пункт 198.6 статті 198 ПКУ).
Таким чином, з урахуванням норм пунктів 198.1, 198.2 статті 198 ПКУ, а також пунктів 187.1 статті 187, 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 ПКУ право на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту виникає у платника податку – покупця товарів/послуг на підставі податкової накладної, складеної з дотриманням норм податкового законодавства та зареєстрованої в ЄРПН платником податку – постачальником товарів/послуг на такого покупця за фактом здійснення господарської операції з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань за операцією з постачання таких товарів/послуг, показники якої відповідають первинним (бухгалтерським) документам, складеним за такою господарською операцією.
У разі, якщо дані ПН № 2 (зокрема, номенклатура, кількість товарів/послуг) не відповідають первинним (бухгалтерським) документам, то така податкова накладна не може бути підставою для формування податкового кредиту покупцем.